فرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية

التخصيص والاستهلاك والإطفاء للفرق ما بين التكلفة

والقيمة الدفترية لصافي الأصول

أولا: قائمة بالمواضيع التي تضمنها الفصل الرابع حول تخصيص واستهلاك  واطفاء الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية لصافي الأصول:

1- تخصيص الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية للأصول والالتزامات الخاصة بالشركة التابعة.

2- تأثير تخصيص الاطفاء والاستهلاك للفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية على تحديد صافي الربح المجمع.

3- أوراق عمل تجميع البيانات المالي – عندما يكون الاستثمار في الشركة التابعة مسجلاً بالتكلفة.

4- التحليل بموجب طريقة التكلفة لصافي الربح المجمع والأرباح المحتفظ بها المجمعة.

5- أوراق عمل تجميع البيانات المالية – عندما يكون الاستثمار مسجلاً باستخدام طريقة حقوق الملكية الجزئية.

6- التحليل بموجب طريقة حقوق الملكية لصافي الربح المجمع والأرباح المحتفظ بها المجمعة.

ثانيا: الأهداف التعليمية للفصل الرابع: التخصيص والاستهلاك والاطفاء للفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية لصافي الأصول:

1- التمكن من التفريق ما بين المفاهيم التالية:

أ‌- الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية.

ب‌- زيادة التكلفة عن القيمة الدفترية.

ج- زيادة القيمة العادلة عن التكلفة.

د- الزيادة المؤجلة للقيمة العادلة عن التكلفة.

2- التمكن من معرفة في أي الحسابات يتم تسجيل "الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية" في دفاتر المستثمر؟ وأيضا في أي حساب يتم قيد "الزيادة في التكلفة عن القيمة العادلة"؟ 

3- التمكن من معرفة كيف يتم تحديد مبلغ "الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية" الذي يتوجب تخصيصه لأصل محدد لشركة تابعة مملوكة بأقل من 100%.

4- التمكن من معرفة كيفية معالجة الزيادة في حصة المستثمر في القيمة العادلة لصافي الأصول للشركة التابعة عن تكلفة الاستحواذ من قبل الشركة الأم في البيانات المالية المجمعة.

5- التأكد من معرفة لماذا يتم استثناء الأدوات المالية من الأصول غير المتداولة التي يتم تخصيص أي فرق بالزيادة في التكلفة عن القيمة الدفترية اليها.

6- التمكن من معرفة كيفية تسجيل الزيادة المتبقية في القيمة العادلة للالتزامات المستحوذ عليها التي تزيد عن التكلفة، بعد أن يتم تخفيض كل الموجودات غير المتداولة الى صفر، ما يسمى "الشهرة السالبة".

7- التمكن من معرفة  كيفية تسجيل الاستهلاك على الزيادة في التكلفة المخصصة  للممتلكات والمنشآت والمعدات في ورقة عمل تجميع البيانات المالية وكيف تؤثر هذه الزيادة في الاستهلاك على الحقوق غير المسيطرة.

8- التمكن من تعريف صافي الدخل المجمع باستخدام الطريقة التحليلية.

ثالثا: ملخص الفصل الرابع بما يحقق الأهداف التعليمية:

1- تخصيص الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية لأصول والتزامات الشركة التابعة:

بالنسبة للشركة التابعة المملوكة بالكامل، يتم تخصيص الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية أولا الى تعديل الأصول الافرادية والالتزامات الى قيمها العادلة في تاريخ الاستحواذ واذا تبقى مبلغ بعد هذا التخصص يتم معالجته كالآتي:

أ‌- اذا كان المبلغ المتبقى ايجابيا (رصيد مدين) يتم معالجته "شهرة".

ب‌- اذاكان المبلغ المتبقى سالبا (رصيد دائن) يتم اعادة تخفيض قيم الأصول غير المتداولة تناسبا باستثناء الأوراق المالية غير المتداولة واذا تم تخفيض قيم الأصول غير المتداولة الى مبلغ الصفر فيتم معالجة أي فرق متبقى من تصنيفه الى دين مؤجل من اطفاءه على الدخل المجمع على مدار فترة لاتزيد عن 40 سنة.

2- المفاهيم الهامة:

أ‌- الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية: يتم استخدام هذا المفهوم لتحديد إجمالي الفرق ما بين تكلفة الاستحواذ وحقوق ملكية الشركة الأم في القيمة الدفترية الصافي أصول الشركة التابعة بتاريخ حصولها على المصالح في الشركة التابعة.

ب‌- الزيادة في التكلفة عن القيمة العادلة: يتم استخدام هذا المفهوم لتحديد زيادة تكلفة الاستحواذ عن حقوق الشركة الأم في القيمة العادلة لصافي الأصول المحددة للشركة التابعة بتاريخ حصول الشركة الأم على مصالحها في الشركة التابعة.

ج- زيادة القيمة العادلة عن التكلفة: يستخدم هذا المفهوم لتحديد الزيادة في حصة الشركة الأم من القيمة العادلة لصافي الأصول المحددة للشركة التابعة بتاريخ الاستحواذ عن تكلفة الاستحواذ على الشركة التابعة.

د- الزيادة المؤجلة للقيمة العادلة عن التكلفة: ويستخدم هذا المفهوم لوصف ذلك الجزء، ان وجد، الذي يمثل الزيادة في القيمة العادلة عن التكلفة المتبقىة بعد أن يتم تخفيض الأصول غير المتداولة للشركة التابعة (باستثناء الأوراق المالية) الى صفر.  

3- تأثير التخصيص والاطفاء والاستهلاك للفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية في تحديد صافي الربح المجمع.

عندما يتم تخصيص أي جزء عن الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية للأصول المستهلكة فانه يتوجب تعديل الدخل المسجل لتحديد صافي الدخل المجمع وذلك لعكس الفرق في مبلغ الاطفاء والاستهلاك المسجل من قبل الشركة التابعة لتكون على أساس القيمة الملائمة استنادا الى القيم الدفترية المجمعة.

يتم تسجيل هذه الفروقات الاضافية للاستهلاك والاطفاء من قبل الشركة الأم فقط ولايتم تسجيلها من قبل الشركة التابعة.

ان بعضا من التخصيصات تؤثر على صافي الدخل المجمع وبعضها لايؤثر على ذلك حيث أن أي تخصيص للفرق للأصول الملموسة أو غير الملموسة يؤثر من خلال الاستهلاك الاضافي على صافي الدخل أما تخصيص أي فرق للأرض لايؤثر على صافي الدخل لأن فئة الأرض لايتم استهلاكها، كما أن بعضا من التخصيصات وخاصة الى البضاعة تؤثر على صافي الدخل عند بيع البضاعة فقط وليس على اساس منتظم كما هو الحال مع الاستهلاك أو الاطفاء.

4- ورقة عمل تجميع البيانات المالية: 

في حالة تسجيل الاستثمار باستخدام طريقة التكلفة عند اعداد البيانات المالية المجمعة فان الأرصدة المسجلة الافرادية للأصول والالتزامات والمصاريف يتوجب تعديلها حتى تعكس التخصيص والاستهلاك والاطفاء للفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية، يتم انجاز هذه التعديلات من خلال "قيود ورقة عمل" عند اعداد ورقة عمل تجميع البيانات المالية.

يتم تحميل الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية المخصصة للبضاعة بتاريخ الاستحواذ الى تكلفة البضاعة المباعة (البضاعة أول المدة) في ورقة عمل تجميع البيانات المالية على الافتراض أنه قد تم بيعها وإذا لم يتم بيعها يتم تخصيص المبلغ الى البضاعة في نهاية السنة بدلا من تكلفة المبيعات.

يتوجب أن يتم احتساب الاستهلاك المحمل لبيان الدخل على أساس القيمة المخصصة للممتلكات في بيان المركز المالي المجمع وبالتالي يتم زيادة المبلغ المحمل للاستهلاك من خلال قيد ورقة عمل.

يتم معالجة مبلغ الفرق بين التكلفة والقيمة الدفترية التي لم يتم تخصيصها الى أصول محددة أو التزامات محددة في البيانات المالية المجمعة "مبلغ غير محدد وغير ملموس" ويتوجب اطفاءه على مدى فترة ملائمة لاتزيد عن 40 سنة ولايتم الاعتراف بهذا الاطفاء في حسابات الشركة التابعة وفقط يتم تسجيله في ورقة عمل تجميع البيانات المالية من خلال قيد "ورقة عمل".

يتوجب تعديل الرصيد الافتتاحي للأرباح المحتفظ بها كل سنة بالمبالغ المتراكمة للاستهلاك والاطفاء والتخفيضات الأخرى التي تم اجراءها من الربح التجميعي بسبب الاطفاء والاستهلاك الاضافي المدخل في ورقة العمل الناتج عن الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية للسنوات السابقة. 

5- طريقة التحليل بموجب التكلفة لصافي الربح المجمع والأرباح المحتفظ بها المجمعة:

أ‌- يتمثل صافي الدخل المجمع في دخل الشركة الأم من عملياتها المستقلة زائد أو ناقص حصتها من الدخل المقرر من الشركة التابعة لها أو رصيد الخسارة زائد أو ناقص التعديلات للفترة ذات العلاقة باطفاء الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية، ان شكل التحليل المختصر لصافي الدخل المجمع كما يلي:

تحليل الاحتساب لصافي الدخل المجمع

للسنة المالية المنتهية في ....................

المبلغ

صافي دخل الشركة الأم من نشاطاتها المستقلة ناقصا توزيعات الأرباح من الشركة التابعة.

XXXX

حصة الشركة الأم من صافي ربح الشركة التابعة

يطرح: الاستهلاك والإطفاء 

الممتلكات والآلات والمعدات

زيادة التكلفة عن القيمة العادلة

XXXX

XXXX

(XXXX)

صافي الربح المجمع XXXXX

ب‌- تتمثل الأرباح المحتفظ بها في الأرباح المحتفظ بها للشركة الأم على أساس التكلفة زائدا أو ناقصا حصة الشركة الأم من الزيادة (الانخفاض) في الأرباح المحتفظ بها المقررة للشركة التابعة من تاريخ الاستحواذ الى التاريخ الحالي للبيانات المالية زائدا أو ناقصا التأثير المتراكم للتعديلات حتى تاريخ البيانات المالية الحالية ذات الصلة باطفاء الفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية. ان شكل التحليل المختصر للأرباح المحتفظ بها كالآتي:

تحليل احتساب الأرباح المحتفظ بها المجمعة 

للسنة المالية المنتهية في .............

المبلغ

الأرباح المحتفظ بها للشركة الأم  في نهاية السنة المالية

XXXX

حصة الشركة الأم من الزيادة في الأرباح

المحتفظ بها للشركة التابعة من تاريخ

الاستحواذ حتى تاريخ البيانات المالية

المجمعة الحالية

XXXX

ناقصا: التأثير المتراكم لإطفاء الفرق

البضاعة XXXX

المعدات XXXX

زيادة التكلفة عن القيم العادلة XXXX (XXXX)

الأرباح المحتفظ بها المجمعة XXXXX

6- ورقة عمل تجميع البيانات المالية: تسجيل الاستثمار في الشركة التابعة باستخدام طريقة حقوق الملكية الجزئية.

ان الأرصدة المظهرة في البيانات المالية للشركة الام المنفردة بخصوص صافي الربح والأرباح المحتفظ بها وحساب الاستثمار في الشركة التابعة تختلف باختلاف الطريقة المستخدمة في تسجيل استثمارها في الشركة التابعة الا أنه لايوجد تأثير للطريقة التي تستخدمها الشركة الأم في تسجيل استثمارها في الشركة التابعة على البيانات المالية المجمعة.

طريقة التحليل بموجب طريقة حقوق الملكية الجزئية لصافي الربح المجمع والأرباح المحتفظ بها.

أ‌- يتمثل صافي الدخل المجمع في صافي الربح للشركة الأم من نشاطاتها المستقلة زائدة أو ناقصا حصتها من أرباح الشركة التابعة (أو الخسارة) زائدا أو ناقصا التعديلات خلال الفترة ذات الصلة باطفاء الفرق ما بين التكلفة  والقيمة الدفترية. ان شكل التحليل المختصر لصافي الدخل المجمع كالآتي:

تحليل الاحتساب لصافي الدخل المجمع

للسنة المالية المنتهية في.......................

المبلغ

صافي الأرباح للشركة الأم من نشاطاتها المستقلة ناقصا حقوقها في صافي ربح الشركة التابعة

XXXX

حصة الشركة الأم في صافي ربح الشركة التابعة

XXXX

ناقصا: الاستهلاك والاطفاء للفترة للفرق 

ما بين التكلفة والقيمة الدفترية المجمعة

الممتلكات والمعدات XXXX

الزيادة في التكلفة عن القيم العادلة XXXX (XXXX)

صافي الربح المجمع XXXXX

ب‌- تتمثل الأرباح المحتفظ بها في الأرباح المحتفظ بها للشركة الأم المسجلة بموجب طريقة حقوق الملكية الجزئية زائدا أو ناقصا التأثير التراكمي للتعديلات حتى تاريخه للإطفاء الخاص بالفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية. ان شكل التحليل المختصر للأرباح المحتفظ بها كالآتي:

تحليل احتساب الأرباح المحتفظ بها المجمعة

للسنة المالية المنتهية في .......................

المبلغ

الأرباح المحتفظ بها للشركة الأم في 

نهاية السنة

XXXX

ناقصا: التأثير المتراكم حتى نهاية السنة المالية للاطفاء الخاص بالفرق ما بين التكلفة والقيمة الدفترية منذ تاريخ الاستحواذ

XXXX

البضاعة XXXX

الممتلكات والمعدات XXXX

زيادة التكلفة عن القيمة العادلة XXXX (XXXX)

الأرباح المحتفظ بها المجمعة في 

نهاية السنة المالية

XXXXX

مثال على معالجة التخصيص والاستهلاك والاطفاء

على البيانات المالية المجمعة للشركة الأم وشركتها التابعة

قامــت شركة بورتر في 1 يناير 1993 لشراء 80% حصة مصالح في رأس مال شركة سالم بمبلغ 820,000 دولار وبذلك التاريخ، أي تاريخ الاستحواذ، كانت شركة سالم لديها رأس مال مساهم بمبلغ 500,000 دولار وأرباح محتفظ بها بمبلغ 100,000 دولار.تستخدم شركة بورتر طريقة حقوق الملكية الجزئية لتسجيل الاستثمار في شركة سالم. إن الفروقات ما بين القيمة العادلة والقيمة الدفترية للأصول المحددة لشركة سالم كانت كالآتي:

الزيادة في القيمة العادلة عن القيمة الدفترية

دولار أمريكي

المعدات 125,000

الأرض

البضاعة 65,500

37,500

 

ان القيمة الدفترية للأصول والالتزامات الأخرى تساوي قيمتها العادلة كما في 1 يناير 1993. ان للمعدات فترة حياة نافعة بتاريخ 1 يناير 1993 بعدد خمسة سنوات وقد تم بيع البضاعة في سنة 1993 ويتم إطفاء الشهرة على مدى 40 سنة.

ان البيانات المالية للشركة الأم وشركتها التابعة كما في 31 ديسمبر 1995 كما يلي:

شركة بورتر

دولار أمريكي شركة سالم

دولار أمريكي

المبيعات 1,050,000 400,000

الحصة من نتائج الشركة التابعة 120,000 -

اجمالي الايرادات 1,170,000 400,000

تكلفة البضاعة المباعة 850,000 180,000

مصروف الاستهلاك 35,000 25,000

المصاريف الأخرى 65,000 45,000

اجمالي التكلفة والمصاريف 950,000 250,000

صافي الربح 220,000 150,000

الأرباح المحتفظ بها في 1/1

560,000

200,000

صافي الدخل 220,000 150,000

الأرباح المعلنة للتوزيع (100,000) (50,000)

الأرباح المحتفظ بها في 31/12 680,000 300,000

نقد 80,000 50,000

ذمم مدينة 250,000 170,000

بضاعة 230,000 150,000

استثمار في شركة سالم 980,000 -

أرض - 300,000

ممتلكات ومعدات 350,000 250,000

اجمالي الأصول 1,890,000 920,000

الذمم الدائنة

160,000

100,000

أوراق الدفع 50,000 20,000

رأس المال 100,000 500,000

الأرباح المحتفظ بها 680,000 300,000

اجمالي الالتزامات وحقوق الملكية 1,890,000 920,000

المطلوب:

قم باعداد ورقة عمل اعداد البيانات المالية المجمعة للسنة المالية المنتهية في 31 ديسمبر 1995.

حل المثال السابق حول التخصيص والاستهلاك

والاطفاء وأثره على البيانات المالية المجمعة

احتساب الشهرة في عملية الاستحواذ على 80% من شركة سالم الآتي: 

المبلغ

رأس مال شركة سالم كما في 1/1/1993 500,000

الأرباح المحتفظ بها 100,000

مجموع حقوق الملكية 600,000

حصة شركة بورتر بواقع 80%

480,000

المبلغ المدفوع للشراء 820,000

الزيادة في التكلفة عن القيمة الدفترية 340,000

تم تخصيص زيادة التكلفة عن القيمة الدفترية المجمعة 

الى كل من:

المعدات

125,000

الأرض 62,500

البضاعة 37,500

اجمالي القيمة المخصصة 225,000

الزيادة في التكلفة عن القيمة الدفترية الإجمالية 340,000

مبلغ الشهرة 115,000

  الإطفاء السنوي للشهرة هو: 115,000 = 2,875 دولار

   40

وبالتالي الإطفاء لسنة 1993 هو 2,875

                   لسنة 1994 هو 2,875

                   لسنة 1995 هو 2,875

مجموع الإطفاء المحمل حتى 31/13/1995 8,625

ان استهلاك المعدات كالآتي: 125,000 = 25,000 دولار سنويا 

5

وبالتالي فان الاستهلاك للسنوات الثلاثة كالآتي:

الاستهلاك لسنة 1993 هو 25,000

الاستهلاك لسنة 1994 هو 25,000

الاستهلاك لسنة 1995 هو 25,000

اجمالي الاستهلاك المحمل 75,000

حيث أن البضاعة قد تم بيعها خلال سنة 1993 أي السنة التي تم فيها الاستحواذ فان القيد المحاسبي في ورقة العمل سيكون كالآتي:

1- 37,500 من حـ/ تكلفة المبيعات

      37,500 الى حـ/ البضاعة

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

وفي بداية الاستحواذ يكون قيد الاستحواذ كالآتي:

ان قيود الحذف في ورقة العمل كالآتي:

2- 120,000 من حـ/ ايراد من الشركة التابعة (بطريقة حقوق الملكية الجزئية)

      120,000 الى حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة

حذف الإيرادات المسجلة الخاصة بحصة الشركة الأم من نتائج أعمال الشركة التابعة (شركة سالم).

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

3-

115,000 من حـ/ مذكورين

     حـ/ الشهرة

125,000     حـ/ المعدات

37.500    حـ/ البضاعة

62,500      حـ/ الأرض

340,000 الى حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة

تخصيص الفرق ما بين تكلفة الاستحواذ والقيمة الدفترية للأصول المحددة والشهرة.

4-

400,000 من حـ/ مذكورين

     حـ/ رأس مال الشركة التابعة

160,000     حـ/ الأرباح المحتفظ بها في بداية السنة

560,000 الى حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة

حذف رأس المال والأرباح المحتفظ بها في بداية السنة.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

5- 40,000  من حـ/ الاستثمار في الشركة التابعة

340,000 الى حـ/ توزيعات الأرباح

عكس توزيعات الأرباح المعلنة.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

6- 25,000  من حـ/ استهلاك المعدات

25,000 الى حـ/ الاستهلاك المتراكم

تسجيل الاستهلاك على المبلغ المخصص للمعدات.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

7- 2,875  من حـ/ الاطفاء

2,875 الى حـ/ الاطفاء المتراكم

تسجيل اطفاء الشهرة الناتجة عن الاستحواذ.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

8- 50,000  من حـ/ الأرباح المحتفظ يها

50,000 الى حـ/ الاستهلاك المتراكم

اثبات الاستهلاك للسنوات السابقة.

ــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــــ

9- 5,750  من حـ/ الأرباح الممنوحة بها

5,750 الى حـ/ الاطفاء المتراكم 

اثبات الاطفاء المتراكم للسنوات السابقة.

ورقة عمل تجميع البيانات المالية 

للشركة الأم (شركة بورتر وسالم) وشركتها التابعة 

للسنة 1995

البيان شركة بورتر شركة سالم قيود

الحذف الحقوق غير

المسيطرة الأرصدة

الموحدة

منه له

المبيعات 1,050,000 400,000 - 1,450,000

حصة من ايرادات الشركة التابعة 120,000 - 120,000(2) - - -

اجمالي الايرادات 1,170,000 400,000 120,000(2) - - 1,450,000

تكلفة البضاعة المباعة 850,000 180,000 37,500(1) - - 1,067,000

مصاريف الاستهلاك 35,000 25,000 25,000(6) - - 87,875

2,875(7)

مصاريف أخرى 65,000 45,000 - - - 110,000

اجمالي التكلفة والمصاريف 980,000 250,000 65,335 - - 1,070375

صافي الداخل 220,000 150,000 185,375 - 30,000 154,625

الأرباح المحتفظ بها في 1/1 560,000 200,000 50,000(8) - 40,000 544,250

160,000(4)

5,750(9)

صافي الدخل 220,000 150,000 185,375 - 30,000 154,625

الأرباح المعلنة (100,000) (50,000) - 40,000(5) (10,000) (100,000)

الايرادات المحتفظ بها في 31/12 680,000 300,000 401,125 40,000 60,000 558,875

نقد 80,000 50,000 - - - 130,000

ذمم مدينة 250,000 170,000 - - - 420,000

بضاعة 230,000 150,000 37,500(3) 37,500(1) - 380,000

الاستثمار في الشركة التابعة 980,000 - 40,000(5) 120,000(2) - -

340,000(3)

560,000(4)

الأرض - 300,000 62,500(3) - - 362,500

المعدات والآلات 350,000 250,000 125,000(3) 50,000(8) - 650,000

25,000(6)

الشهرة - - 115,000(3) 2,875(7) 106,375

5,750(9) -

اجمالي الموجودات 1,890,000 920,000 380,000 1,141,125 2,048,875

ذمم دائنة 160,000 100,000 - - - 260,000

أوراق دفع 50,000 20,000 - - - 70,000

رأس المال 1,000,000 500,000 400,000 - 100,000 1,000,000

الأرباح المحتفظ بها 680,000 300,000 401,125 40,000 60,000 558,875

حقوق غير مسيطرة - - - - 160,000 160,000

اجمالي الالتزامات وحقوق الملكية 1,890,000 920,000 801,125 40,000 - 2,048,875